NOTA IFEL. La revisione del sistema sanzionatorio TRIBUTARIO degli enti locali. Nota di commento al d.lgs. 87/2024

La nota di lettura affronta le novità contenute nel decreto legislativo 87/2024, che riguardano vari istituti, ivi inclusi il cumulo giuridico e il ravvedimento operoso.

Tra gli aspetti analizzati, si segnalano i seguenti passaggi:

Riduzione della sanzione per omesso versamento. L’art. 2, d.lgs. 87/2024, reca modifiche al d.lgs. 471/1997 e, per quanto qui di interesse, anche all’art. 13, che al comma 1 prevede la sanzione da comminare per gli omessi o parziali versamenti, riducendola dal 30% al 25%. La modifica, come anticipato, si applica a decorrere dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. Questo implica, ad esempio, che l’omesso versamento dell’acconto IMU 2024 sarà sanzionato con il 30%, mentre l’omesso versamento del saldo con il 25%. La riduzione della sanzione per omesso/parziale versamento determina, altresì, anche la riduzione delle sanzioni per i tardivi versamenti. Il secondo periodo dell’art. 13, comma 1, d.lgs. 471/1997, prevede, infatti che per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui “al primo periodo” è ridotta alla metà. Pertanto, dal 1° settembre 2024, questa sanzione sarà pari al 12,5%. Il terzo periodo, del citato comma 1, dispone, inoltre, che salva l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (ovvero del ravvedimento operoso) per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. Pertanto, a decorrere dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, nel caso di versamenti tardivi, si avrà la seguente graduazione delle sanzioni: 

a) per i versamenti effettuati con un ritardo di almeno 91 giorni la sanzione è pari al 25%; 

b) per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione del 25% è ridotta alla metà e quindi si applica la sanzione del 12,5%;

 c) per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al precedente punto è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo (pari allo 0,8333% per ogni giorno di ritardo).

La disapplicazione delle sanzioni per adeguamento ai documenti di prassi 

Con la modifica al comma 5-bis, si precisa che, in attuazione del principio di proporzionalità, non sono punibili quelle violazioni che non arrecano un pregiudizio concreto all’esercizio dell’attività di controllo, ovvero non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o sul versamento del tributo. Il nuovo comma 5-ter dispone: «5-ter. Non è punibile il contribuente che si adegua alle indicazioni rese dall'amministrazione competente con i documenti di prassi riconducibili alle tipologie di cui all'articolo 10-sexies, comma 1, lettere a) e b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, provvedendo, entro i successivi sessanta giorni dalla data di pubblicazione delle stesse, alla presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell'imposta dovuta, sempreché la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d'incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria».

Ciò detto, si ritiene possibile per il Comune valorizzare, sotto forma di esimente, l’affidamento del contribuente ai documenti di prassi ministeriale, mediante specifica norma regolamentare.

Cumulo giuridico Il d.lgs. 87/2024 modifica sostanzialmente l’art. 12, d.lgs. 472/1997, rendendo di fatto inapplicabile, a decorrere dal 1° settembre 2024, il cumulo giuridico ai tributi comunali. Invero, va osservato che l’applicazione del cumulo giuridico ai tributi comunali è stato oggetto di difficoltà interpretative, sebbene la Corte di cassazione lo abbia ritenuto sempre applicabile, e da ultimo anche con riferimento agli omessi versamenti, oggi espressamente esclusi. L’incertezza normativa, sebbene apparentemente risolta dalla Cassazione, ha generato una situazione eterogenea, che vede la maggior parte dei Comuni restii all’applicazione del cumulo, qualsiasi sia la violazione commessa.

Ravvedimento operoso 

Anche la disciplina del ravvedimento operoso, recata dall’art. 13, d.lgs. 472/1997, è stata significativamente modificata dal d.lgs. 87/2024, anche per tener conto delle novità apportate dal d.lgs. 219/2023 allo Statuto dei diritti del contribuente (legge 212/2000). Le percentuali di riduzione delle sanzioni previste sono rimaste, tuttavia, invariate.

La lettera b-bis) viene modificata prevedendo la riduzione della sanzione ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre un anno (e non più entro due anni) dall'omissione o dall'errore. 

La lettera b-ter) prevede la riduzione della sanzione ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all'articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (contraddittorio preventivo), non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 6, comma 2-bis, primo periodo del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. 

La modifica recata alla lettera b-ter) incide anche sui tributi comunali e, in particolare, sugli atti soggetti al contraddittorio preventivo. La disposizione attua una sorta di sanatoria, in deroga alla “spontaneità” del ravvedimento, che dovrebbe operare in assenza di controlli attivati dall’ente, salvo le deroghe di legge previste per l’Agenzia delle entrate. Uno strumento di compliance che sembra aver l’obiettivo di accelerare i tempi di incasso e ridurre il contenzioso attraverso l’auto-applicazione di una sanzione ridotta.

Definizione agevolata delle sanzioni in caso di autotutela parziale 

Il d.lgs. 87/2024 introduce il nuovo art. 17-bis (“Definizione agevolata delle sanzioni in caso di autotutela parziale”) nel d.lgs. 472/1997. La norma dispone che nei i casi di annullamento parziale dell'atto il contribuente può avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni di cui all'articolo 16 del presente decreto e 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell'atto, purché rinunci al ricorso e l'atto non risulti definitivo. In caso di rinuncia al ricorso le spese del giudizio restano a carico delle parti che le hanno sostenute. La norma ricalca la previsione già contenuta nell’art. 2-quater, dl 564/1994, come modificato dal d.lgs. 159/2015, e successivamente abrogato, a decorrere dal 18 gennaio 2024, dall’art. 2, comma 4, lett. a), d.lgs. 219/2023.