Le modifiche agli atti di accertamento IMU, TARI, IDS dopo la riforma dello Statuto dei diritti del contribuente.

Di Cristina Carpenedo

Il recente decreto legislativo 219/2023 contiene disposizioni riguardanti la riforma della legge 212/2000, recante lo Statuto dei diritti del contribuente, in vigore dal 18 gennaio 2024. 

Le nuove disposizioni presentano una portata innovativa senza precedenti ed alimentano la complessità dell'attività accertativa, già innovata dalla riforma che ha introdotto l'accertamento esecutivo, disciplinato dalla legge 160 del 2019.
Si aggiunge la totale assenza di una fase transitoria, situazione che sembra imporre l’adeguamento immediato fin dall’entrata in vigore, posta al 18 gennaio 2024. 

Il primo passaggio sul quale soffermarsi sono i contenuti del comma 1 dell’articolo 1, al quale va riconosciuto il merito di valorizzare le disposizioni di una norma trascurata (in passato) dallo stesso legislatore: Le disposizioni della presente legge, in attuazione delle norme della Costituzione, dei principi dell’ordinamento dell’Unione europea e della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario, criteri di interpretazione adeguatrice della legislazione tributaria e si applicano a tutti i soggetti del rapporto tributario. Le medesime disposizioni possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

In accoglimento dell’intesa sancita in Conferenza unificata, il comma 3-bis dell’articolo 1 specifica che le nuove disposizioni valgono come principi per le Regioni, anche a statuto speciale, e per gli enti locali che, nell’ambito della loro autonomia, provvedono a adeguare i rispettivi ordinamenti.

Le regioni e gli enti locali, nel disciplinare i procedimenti amministrativi di loro competenza, non possono stabilire garanzie inferiori a quelle assicurate dalle disposizioni di principio, ma possono prevedere livelli ulteriori di tutela.

Sostanzialmente, l’adeguamento ai principi non può peggiorare la disciplina dettata dallo statuto del contribuente in merito a: garanzia del contradditorio, accesso alla documentazione amministrativa tributaria, tutela dell’affidamento, divieto del bis in idem, principio di proporzionalità e autotutela. 

Dal punto di vista operativo, nelle more di interventi ministeriali e ulteriori decreti, per comprendere le modifiche da inserire negli atti di accertamento che possono continuare il percorso di emissione e notifica, si devono considerare gli effetti prodotti dalla garanzia del contraddittorio preventivo, la motivazione degli atti e l’abrogazione del reclamo mediazione.

Il principio del contraddittorio. 

Afferma il nuovo articolo 6 bis della legge 212/2000 che Salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo.

La grande novità della riforma è la generalizzazione del contraddittorio preventivo nei confronti di tutti i tributi, erariali e locali, con una formula che supera le limitazioni precedenti, segnalate negativamente dalla recente sentenza della Corte costituzionale 47/2023 che conclude nei seguenti termini: alla luce delle considerazioni che precedono, la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all'evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale. 

Ciò premesso, va data precedenza all’individuazione dei casi di esclusione indicati dal comma 2: non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.

Il rinvio al decreto ministeriale non appare essere motivo sufficiente per legittimare la disapplicazione completa del contraddittorio che, pertanto, deve essere indagato per comprenderne l’ambito naturale di applicazione. L’interesse immediato è l’individuazione dei casi di esclusione, anche al fine di impedire il blocco delle attività di emissione di atti di accertamento quale primo atto autonomamente impugnabile ai sensi dell’art. 19 del d lgs 546/92. 

Diventa risolutivo comprendere le caratteristiche che permettono di qualificare un atto come AUTOMATIZZATO o DI PRONTA LIQUIDAZIONE. Il primo è caratterizzato dall’esecuzione di operazioni logiche senza l’ingresso di elementi valutativi, frutto di elaborazioni logico/informatiche di dati noti al contribuente. Un caso evidente può essere individuato nell’avviso di accertamento TARI per la liquidazione dell’avviso di pagamento bonario non versato. La pronta liquidazione si caratterizza per essere un calcolo metodicamente semplice che utilizza dati certi: in tal caso potrebbe rientrate la liquidazione IMU intesa come calcolo del dovuto sulla base delle informazioni catastali disponibili. 

Il terzo genere “CONTROLLO FORMALE DICHIARAZIONI” rinvia agli errori materiali e di calcolo, una metodologia meno adatta alla fiscalità locale.

L’ultimo caso facente capo al FONDATO PERICOLO PER LA RISCOSSIONE ci riporta alla legge 160/2019, che utilizza la stessa terminologia per individuare i casi di avviso di accertamento esecutivo che possono non tenere conto di alcune fasi procedurali in presenza di fondato pericolo della riscossione. Si tratta di una casistica che non va invocata sulla base delle esigenze dell’ente bensì scrutando il rischio del mancato incasso sulla base della situazione debitoria e patrimoniale del contribuente.

In questa fase iniziale, orfana di indicazioni istituzionali, si segnala l’importanza di individuare fin da subito i possibili casi di esclusione dalla fase tipizzata di contraddittorio informato e partecipato, per poter procedere, quanto meno, con le attività escluse dalla garanzia partecipativa. 

Dal punto di vista operativo e nelle more di eventuali adeguamenti regolamentari, è possibile procedere qualificando l’atto stesso come ATTO AUTOMATIZZATO o ATTO DI PRONTA LIQUIDAZIONE.

• ATTI AUTOMATIZZATI 

Il presente atto è stato generato con modalità automatizzate e calcolato sulla base degli elementi dichiarati dal contribuente ai fini della riscossione del tributo, ai sensi dell’articolo 6 bis comma 2 della legge 212/2000

• DI PRONTA LIQUIDAZIONE: 

Il presente atto liquida l’imposta sulla base degli elementi acquisti dalle banche dati accessibili all’ente impositore ai fini della gestione del tributo e, ove presenti, sulla base delle dichiarazioni rese dal contribuente 

Sostanzialmente, gli avvisi di accertamento che possono essere emessi, sono quelli esclusi dal contraddittorio preventivo e ciò va indicato negli atti stessi.

La motivazione e la prova della pretesa. 

Anche l’articolo 7 va attenzionato per le modifiche che mirano a rafforzare i contenuti di tutti gli atti autonomamente impugnabili che dovranno includere nella motivazione anche i mezzi di prova. 

 1. Gli atti dell’amministrazione finanziaria autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato a conoscenza dell’interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e la motivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell’atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati.

La “motivazione dell’atto” si riferisce alle ragioni del provvedimento che lo giustificano. La “prova del fondamento della pretesa” si riferisce agli strumenti che permettono di considerare validi i presupposti di fatto e di diritto. Il fondamento dell’atto rappresenta la dimostrazione di un fatto concreto (prova) mentre la motivazione dell’atto si basa su un ragionamento logico.

Pertanto, a mente del nuovo comma 1, l’atto di accertamento in primis, e in genere tutti gli atti autonomamente impugnabili, devono contenere:

• I presupposti di fatto
• I mezzi di prova
• Le ragioni giuridiche

Il successivo comma 1bis prevede che i fatti e i mezzi di prova a fondamento dell’atto non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti se non attraverso l’adozione di un ulteriore atto, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze. Un passaggio che formalizza quanto già indicato dalla giurisprudenza in merito ai limiti di modificare un atto emesso in presenza di errori o omissioni.

Di grande rilievo, soprattutto per la costruzione dell’avviso di accertamento esecutivo, i contenuti del comma 1 ter dell’articolo 7 che detta i requisiti del primo atto di pretesa con riferimento alle modalità di calcolo del tasso di interesse: 1-ter. Gli atti della riscossione che costituiscono il primo atto con il quale è comunicata una pretesa per tributi, interessi, sanzioni o accessori, indicano, per gli interessi, la tipologia, la norma tributaria di riferimento, il criterio di determinazione, l’imposta in relazione alla quale sono stati calcolati, la data di decorrenza e i tassi applicati in ragione del lasso di tempo preso in considerazione per la relativa quantificazione.

Dal punto di vista operativo, ciò significa rivedere l’avviso di accertamento nella parte in cui ripota la fonte dei dati ai fini del presupposto, della base imponibile e del soggetto passivo. Sono dati spesso già presenti nell’atto ma non puntualmente o sufficientemente valorizzati come MEZZI DI PROVA.

• La “motivazione dell’atto” si riferisce alle ragioni del provvedimento che lo giustificano: RAGIONAMENTO LOGICO
• La “prova del fondamento della pretesa” si riferisce agli strumenti che permettono di considerare validi i presupposti di fatto e di diritto: DIMOSTRAZIONE DEL FATTO CONCRETO

ESEMPIO IMU: L’ATTO DI ACCERTAMENTO DEVE INDICARE LE FONTI DELLA SOGGETTIVITA’ PASSIVA E DEL PRESUPPOSTO. PER I FABBRICATI VANNO SPECIFICAMENTE RIPORTATE LE RISULTANZE CATASTALI DELLA BASE IMPONIBILE ACCERTATA, LA FONTE URBANISTICA DELLE CARATTERISTICHE DI UN’AREA

ESEMPIO TARI: 

• NELLA LIQUIDAZIONE: LA DICHIARAZIONE DEL CONTRIBUENTE
• NELL’ACCERTAMENTO: FONTI SOGGETTIVITA’ PASSIVA: CATASTO, LOCAZIONI, VERBALI, E LE FONTI DELLA SUPERFICIE IMPONIBILE: DOCFA, PRATICHE EDILIZIE, SUPERFICIE CATASTALE

ESEMPIO IDS:

• NELLA LIQUIDAZIONE: LA COMUNICAZIONE DELLE PRESENZE DEL CONTRIBUENTE
• NELL’ACCERTAMENTO PER OMISSIONE: FONTE DI PROVA ESERCIZIO ATTIVITÀ (Es. dati questura), VERBALI E SOPRALLUOGHI

Da rivedere la parte relativa alla liquidazione degli interessi, sulla base delle indicazioni dell’articolo 7 coma 1 ter della legge 212/2000

CALCOLO INTERESSI DALLA DATA DI SCADENZA DELL’OBBLIGO DI VERSAMENTO FINO ALLA DATA DI EMISSIONE ATTO 

(esempio contenuti minimi)

Tipologia interesse: Legale
Riferimento normativo: Legge 296/2006, Regolamento entrate, Decreti ministeriali, ecc.
Criterio di determinazione: Giornaliero
Capitale (imposta)	Periodo	Tasso legale	Maggiorazione	Importo interessi
Euro ... Euro ....	dal ..... al ...     giorni .......  dal ..... al .....   giorni ......	5%         2,5%	....%             ....%	€ ........ € ......

L’abrogazione del reclamo mediazione. 

Il clamore suscitato dal d. lgs 220/2023 va ricondotto all’abrogazione dell’istituto del reclamo e mediazione. L’articolo 2 comma 3 stabilisce che A decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto sono abrogati: a) il comma 2-septies dell’articolo 15 e l’articolo 17-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546;

Il reclamo/mediazione viene abrogato a partire dall’entrata in vigore del decreto (giorno successivo alla pubblicazione in Gazzetta: 4 gennaio). 

La prima conseguenza è la modifica degli atti che saranno emessi dal 4 gennaio nella parte relativa all’istituto abrogato che dovrà esser espunto ritornando alla disciplina ordinaria di presentazione del ricorso e costituzione in giudizio. I ricorsi notificati prima del 4 gennaio 2024 sembrano ancora soggetti a reclamo/mediazione e seguiranno le regole precedenti mentre va escluso per i ricorsi notificati dalla medesima data. 

Le ragioni di tale scelta vanno lette in combinata con l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo e il rafforzamento dell’obbligo di motivazione, nonché la disciplina dell’autotutela obbligatoria.

Negli avvisi di accertamento va eliminati ogni riferimento al reclamo/mediazione.

CONTENZIOSO. Avverso il presente atto è ammesso ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado territorialmente competente, ai sensi del D. Lgs. 546/92, da presentare all’ente impositore entro 60 giorni dalla notificazione del medesimo atto.

Per tutti i giudizi instaurati con ricorso notificato a partire dal 1° Luglio 2019 è obbligatorio agire mediante il Processo Tributario Telematico (PTT). 

La notifica dell’originale del ricorso va trasmessa al Comune di ________________ al seguente indirizzo PEC ________________________, con le modalità previste dalle disposizioni contenute nel Decreto del MEF n. 163 del 23/12/2013 e in materia di Processo Tributario Telematico.

Il ricorrente, entro 30 giorni dalla proposizione del ricorso, a pena di inammissibilità, deve costituirsi in giudizio mediante deposito dell’originale del ricorso alla competente Corte di giustizia Tributaria, esclusivamente in modalità telematica sulla base dell’articolo 16-bis del D.Lgs. n. 546/92. 

L’obbligo di ricorrere al processo tributario telematico non sussiste per i contribuenti che stanno in giudizio senza difensore per le controversie fino a 3.000,00 euro. In tal caso, la notifica dell’originale va eseguita al Comune di __________(__), Via __________________ n. ___. 

Resta ferma, per il contribuente che si difende direttamente, l’opzione telematica; in tal caso dovrà indicare nel ricorso l’indirizzo PEC al quale intende ricevere le comunicazioni e le notificazioni.