Corte di Cassazione ss.uu s. 30051/2024. Ammessa l’autotutela tributaria in malam partem. Escluso il divieto di bis in idem

Le sezioni unite della Corte di Cassazione, con la sentenza 30051/2024, delineano confini e contenuto del potere di autotutela tributaria anche rispetto alla nuova disciplina contenuta nello Statuto del Contribuente, ammettendo l’esercizio in malam partem ovvero sfavorevole al contribuente.

L’autotutela nel diritto tributario costituisce un potere dell’Amministrazione finanziaria che trova il suo fondamento nelle stesse norme che giustificano l’esercizio delle potestà attive per la esazione dei tributi.

Ne deriva che la possibilità del suo esercizio – anche reiterato - permane inalterata per il principio di perennità dell’azione, salvi solo i limiti derivanti dai termini di decadenza per l’esercizio delle attività di accertamento per i singoli tributi ovvero dall’avvenuto passaggio in giudicato di sentenza favorevole all’Amministrazione finanziaria

È, inoltre, un procedimento di secondo grado, poiché investe l’atto già adottato in quanto illegittimo, di cui è operato un riesame al fine del suo annullamento, sostituzione, modifica o conferma.

Tuttavia, l’azione dell’Amministrazione, pur doverosa a fronte dell’illegittimità dell’atto impositivo, è caratterizzata da discrezionalità quanto all’esercizio concreto del potere di autotutela, dovendo valutare la sussistenza di un interesse generale alla revisione dell’atto alla luce del complesso degli interessi coinvolti. La recente riforma, prevedendo casi di autotutela obbligatoria, ha temperato tale connotazione, rendendo doverosa, per le ipotesi ivi considerate, l’attivazione del procedimento di revisione dell’atto illegittimo.

La disciplina positiva appare orientata, in prevalenza, a consentire l’emersione delle ipotesi di illegittimità dell’atto impositivo in danno del contribuente; la stessa però non esaurisce gli spazi dell’autotutela tributaria, che si può realizzare anche nelle situazioni in cui l’illegittimità determini un pregiudizio per l’erario

In secondo luogo, dalla disciplina positiva – sia previgente che quella adottata a seguito del d.lgs. n. 219 del 2023 – non emerge alcuna delimitazione di ordine generale alla tipologia di vizi rilevabili. La stessa casistica individuata dall’art. 2 d.m. n. 37/1997 e, oggi, dall’art. 10-quater, comma 1, l. n. 212 del 2000 annovera vizi sia formali che sostanziali.

Tra i primi vanno annoverati, ad esempio, l’errore di calcolo e l’errore di persona; altre ipotesi, non codificate, ma sicuramente riconducibili a tale categoria possono essere l’omessa sottoscrizione, l’errata indicazione delle aliquote, il mancato rispetto del termine ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000.

Tra i secondi spicca, tra le ipotesi positivamente considerate, l’errore sul presupposto impositivo, ambito cui è possibile ricondurre l’errore sui fatti oggetto di imposizione che si traducano in valutazioni inesatte e, quindi, in una non corretta determinazione dell’imponibile ovvero l’errore logico commesso nel ragionamento seguito per la ripresa impositiva.

Tale assetto non è modificato dalla recente novella, in ispecie dall’art. 9-bis (“Divieto di bis in idem nel procedimento tributario”) della l. n. 212 del 2000, introdotto con il d.lgs. n. 219 del 2023, che ha disposto (…) L’Amministrazione, quando esercita il potere di autotutela, avvia un procedimento di secondo grado avente ad oggetto il precedente atto impositivo viziato, che viene posto nel nulla. Ne deriva che in sede di autotutela non viene esercitata una nuova azione accertativa, che resta sempre e soltanto quella originaria, ancorata agli elementi di fatto e ai presupposti esistenti al momento del primo atto.

Manca, pertanto, la reiterazione dell’azione accertativa, restando sempre e solo quella originaria e riguardando il riesame solo i vizi che inficiavano il provvedimento emesso

La disciplina in oggetto, invero, non opera alcuna distinzione tra atti in bonam partem o in malam partem.

L’esercizio del potere di autotutela presuppone una valutazione della sussistenza di un interesse generale ad intervenire a fronte di una illegittimità dell’atto: non basta che l’atto sia illegittimo ma occorre che ricorrano ragioni di interesse generale perché sia annullato, modificato o sostituito. L’interesse primario, che discende dalla stessa matrice del potere di imposizione, ad attivare l’autotutela è costituito dall’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi

Va sottolineato che il fattore “tempo” mantiene, anche in questo caso, una sua evidente rilevanza: decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione l’obbligo cessa e si riespande l’ambito della valutazione discrezionale dell’erario.

Autotutela sostitutiva e accertamento integrativo. . Nell’autotutela sostitutiva in malam partem viene accertato un maggior imponibile. Nell’autotutela sostitutiva la “rivalutazione” avviene sempre e comunque ex post rispetto all’atto già adottato, facendo esclusivo riferimento agli elementi che erano presenti quando l’Amministrazione finanziaria aveva emesso l’atto originario, senza alcuna integrazione: sono gli stessi elementi che avevano dato origine alla pretesa ad essere oggetto di riesame poiché il primo atto ne aveva concretizzato un esito viziato, una illegittimità “originaria”, come tale da eliminare.

Nell’accertamento integrativo, invece, il successivo nuovo atto non viene emesso perché è stato rilevato un errore o una non corretta valutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali è stato adottato il primo atto.

Tra i principi di diritto affermati:

«In tema di accertamento tributario, l’autotutela sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente, dall’accertamento integrativo, previsto dagli artt. 43, quarto comma (ora terzo), d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, quarto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, che pure comporta l’emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa in aggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazione investe l’atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, il precedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo d’imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso; ne consegue che il requisito della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” non si applica per il provvedimento emesso in autotutela sostitutiva ancorché fonte di una maggiore imposizione».