Corte di Cassazione o. 7998 del 26/03/2025. IMU dovuta da ente non commerciale per attività didattica. Corrispettivo simbolico e disapplicazione sanzioni

Nell'ordinanza in commento, la Suprema Corte affronta ancora una volta la questione del corrispettivo simbolico per applicare l'esenzione IMU a favore di un ente non commerciale.
In particolare, la Cassazione evidenzia come non sia condivisibile quanto indicato dal ministero nelle istruzioni alla dichiarazione IMU prevista per gli enti non commerciali, nella parte in cui assume riferimento come parametro il costo medio delle scuole paritarie.

Dopo aver negato il diritto all'esenzione, la Cassazione apre alla possibilità di disapplicazione delle sanzioni per il principio di tutela dell'affidamento, tenuto conto che le indicazioni si trovavano contenute proprio nelle istruzioni alla dichiarazione IMU.

Tra gli aspetti da segnalare

• L’onere motivazionale in capo al comune non comporta l’obbligo di indicare anche l’esposizione delle specifiche ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di esenzioni poiché è onere del contribuente dedurre e provare l’eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell’imposta (vedi anche Cass., 140941/2010 nonché Cass. n. 23386/2021) (…)  Risulta, quindi, chiaro che detto onere di motivazione non comporta l’obbligo di indicare anche l’esposizione delle specifiche ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di esenzioni poiché è onere del contribuente dedurre e provare l’eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell’imposta (vedi anche Cass., 140941/2010 nonché Cass. n. 23386/2021)  
• Il contribuente ritiene non dovute sanzioni e interessi in ragione dell’affidamento sulle indicazioni fornite dalla stessa amministrazione finanziaria nelle Istruzioni mod. IMU/TASI ENC (Enti non commerciali). La Cassazione ribadisce che, secondo un consolidato principio di diritto, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, «l'incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d'interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all'Ufficio finanziario, ma al giudice,unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione
• In merito alla possibilità di disapplicare le sanzioni l'essenza del fenomeno «si può rilevare attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo, e che sono stati individuati a titolo di esempio e, quindi, non esaustivamente: 

1) nella difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; 

2) nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 

3) nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 

4) nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà; 

5) nella mancanza di una prassi amministrativa o nell'adozione di prassi amministrative contrastanti; 

6) nella mancanza di precedenti giurisprudenziali; 

7) nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale; 

8) nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 

9) nel contrasto tra opinioni dottrinali; 

10) nell'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente» (v. Cass. 12301/2017; Cass. n. 15452/2018; Cass., 12 aprile n. 10313/2019)

• È innegabile che in tale quadro erano ravvisabili una pluralità di disposizioni il cui coordinamento appariva concettualmente difficoltoso, per l'equivocità del loro contenuto tale da creare una situazione di incertezza normativa oggettiva.

• In merito al corrispettivo simbolico, ai fini dell'esenzione prevista dall’art. 7, lett. i), d.lgs. n. 504 del 1992, per l'attività didattica, in base ai criteri dettati dalla decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012, deve intendersi quello caratterizzato da un irrisorio, marginale, del tutto residuale ammontare, in termini tali da non potersi porre in relazione con il servizio reso, così presentandosi come corrispettivo di natura meramente formale, tale da rendere la prestazione più prossima ad una erogazione gratuita, che a quella sotto-remunerata rispetto agli standard medi (così Cass. n. 27821/2023 nonché Cass. 3674/2024). Si è, anche, evidenziato che deve escludersi l'equivalenza del concetto di corrispettivo simbolico con quello di corrispettivo inferiore rispetto alla media dei prezzi praticati nella zona, atteso che il corrispettivo puramente simbolico non è quello tenue o modesto, ma quello che escludendo completamente il rapporto sinallagmatico equivale alla sua assenza (cfr. Cass. n. 17902/2024 che richiama Cass. n. 8967/2020; Cass. n. 4066/2019; Cass. n. 37340/2021). 
• Quanto al d.m. 26 giugno 2014, contenente le istruzioni per la compilazione delle dichiarazioni IMU e TASI, la Corte ha chiarito che le istruzioni ministeriali non possono vincolare l’interpretazione del dato normativo, sicché la valutazione della natura non commerciale dell’attività didattica non può esaurirsi nell’applicazione meccanica del parametro, consistente nel rapporto tra corrispettivo medio (CM) e costo medio per studente (CMS), previsto da tali istruzioni (…) In definitiva, il d.m. 16 giugno 2014 introduce un parametro che si pone in contrasto con la norma gerarchicamente superiore, contenuta nel d.m. 200 del 2012, richiamata dalla legge n. 1 del 2012, limitandosi ad una valutazione astratta, che, peraltro, pone a confronto entità non omogenee e, cioè, il corrispettivo effettivamente praticato in un dato contesto temporale e territoriale ed il costo medio del servizio per studente, calcolato dal Ministero, in base a dati raccolti su tutto il territorio nazionale, in cui esistono disparità, anche rilevanti, di costi. Fermo restando quanto precisato circa la non debenza della sanzioni , non assume, quindi, rilievo la rispondenza della retta scolastica ai limiti fissati in materia di “costo medio per studente” per l’anno di riferimento secondo la tabella redatta dal Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca, sulla base delle istruzioni per la compilazione del modello di dichiarazione a fini dell’IMU per gli enti non commerciali in allegato al d.m. 26 giugno 2014, non ponendosi detti criteri in armonia con quanto stabilito dalla decisione adottata dalla Commissione Europea il 19 dicembre 2012 e del d.m. 200/2012 (v., in motiv., sul punto, Cass. m. 17704/2024).