Agenzia delle entrate circolare 21/e/2024. Autotutela tributaria

OGGETTO: Istruzioni operative agli Uffici in materia di autotutela tributaria, a seguito delle novità introdotte con gli articoli 10-quater e 10- quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente.

La nuova circolare ha lo scopo di fornire chiarimenti in merito all’esercizio del potere di autotutela tributaria, alla luce della nuova disciplina dell’istituto, contenuta negli articoli 10-quater e 10-quinquies della legge 27 luglio 2000, n. 212 (di seguito, Statuto dei diritti del contribuente).

Si riprendono alcuni passaggi di rilievo:

Nell’elenco degli atti impugnabili non è stato inserito il rifiuto tacito sull’istanza di autotutela facoltativa di cui al richiamato articolo 10-quinquies, in quanto l’autotutela facoltativa – anche nell’ambito della “nuova disciplina” – continua a rappresentare un potere esercitabile dagli Uffici sulla base di valutazioni discrezionali e non uno strumento di protezione del contribuente. Il privato può sollecitarne l’esercizio, ma questo non trasforma il procedimento officioso e discrezionale in un procedimento di parte da concludere con un provvedimento espresso 

Con riguardo all’articolo 10-quinquies, che invece mira a riconoscere all’amministrazione finanziaria un generalizzato potere di autotutela facoltativa, la Relazione precisa che, nel perimetro applicativo dell’istituto, devono essere ricompresi «anche la sospensione o revoca, esercitabile, anche d’ufficio e in pendenza di giudizio o in presenza di atti definitivi, quando ricorrono casi di illegittimità o infondatezza dell’atto o dell’imposizione»

I principi e i criteri individuati dalla giurisprudenza in relazione all’autotutela discrezionale appaiono, però, tuttora applicabili con riferimento alle ipotesi in cui l’esercizio del potere di autotutela non è obbligatorio, bensì «facoltativo»; ipotesi nelle quali l’amministrazione finanziaria, come in passato, «può» procedere all’annullamento di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all’imposizione, in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza non manifeste dell’atto o dell’imposizione (articolo 10-quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente).

L’autotutela obbligatoria ex art. 10 – quater dello Statuto dei diritti del contribuente

In linea con le esigenze di certezza alle quali la disposizione si ispira, come emerge da diversi passaggi della stessa Relazione, le ipotesi ivi richiamate devono ritenersi tassative e, quindi, di stretta interpretazione.

La disposizione normativa sopra richiamata pone, dunque, a carico dell’amministrazione finanziaria, l’obbligo di esercitare il potere di autotutela di atti di imposizione, ivi inclusi gli atti di accertamento catastale, (i) quando ricorrano i vizi tassativamente elencati dalla stessa e (ii) sempre che gli stessi diano luogo a forme di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione.

Emerge, dunque, con chiarezza dai lavori preparatori della disposizione in esame e in particolare dalla Relazione, che deve escludersi «l’obbligatorietà dell’autotutela in tutti i casi in cui la questione appaia dubbia, anche per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali».

L’amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere all’istanza di autotutela obbligatoria entro il termine di 90 giorni dalla sua ricezione.

Per ragioni di certezza dei rapporti giuridici, richiamate dal legislatore delegato, l’istanza di autotutela – sia essa facoltativa che obbligatoria – non può più essere presentata o, comunque, una volta presentata, il provvedimento di autotutela non può più intervenire quando l’atto di imposizione è stato oggetto, anche parzialmente, di qualunque forma di definizione della pretesa, anche agevolata (ad esempio, nel caso di accertamento con adesione, conciliazione, acquiescenza).

L’autotutela facoltativa ex art. 10 quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente

Al riguardo, infatti, la Relazione chiarisce che l’articolo 10-quinquies riconosce all’amministrazione finanziaria un generalizzato potere di autotutela facoltativa «(…) esercitabile, anche d’ufficio e in pendenza di giudizio o in presenza di atti definitivi, quando ricorrono casi di illegittimità o infondatezza dell’atto o dell’imposizione».

A tal proposito è, altresì, necessario puntualizzare che, in ossequio al principio di buon andamento dell’azione amministrativa, davanti ad un’istanza di autotutela facoltativa, gli Uffici non sono tenuti a fornire risposte alle istanze che vertono su questioni già trattate in sede di contraddittorio, ovvero che riguardano procedimenti che già comportano una partecipazione preventiva del contribuente,

Le modalità di svolgimento della fase istruttoria e la fase decisoria

L’Ufficio, quando adotta un provvedimento espresso di accoglimento o di diniego, motiva in fatto e in diritto, prendendo posizione sugli elementi in proprio possesso e sulla documentazione fornita dal contribuente; per esigenze di economia procedimentale, è possibile motivare il provvedimento per relationem con riferimento a motivi, reiterati nell’istanza di autotutela, che sono stati discussi, prima dell’emanazione dell’atto oggetto di autotutela, in sede di contraddittorio preventivo.

Quando l’Ufficio, al termine della fase istruttoria, conclude il relativo iter con un provvedimento espresso di accoglimento o di diniego, adeguatamente motivato, lo notifica al contribuente secondo quanto indicato nel precedente paragrafo 3.1.

Qualora, invece, l’Ufficio ritenga di accogliere solo parzialmente la richiesta di annullamento, lo stesso notifica al contribuente un provvedimento di autotutela parziale contenente la rideterminazione delle somme dovute.

Considerato che il provvedimento di autotutela parziale comporta un rifiuto espresso sulla parte di richieste non accolte, divenute impugnabili ai sensi dell’articolo 19, comma 1, lett. g-bis) e g-ter) del decreto legislativo n. 546 del 1992, gli Uffici sono tenuti a motivare l’atto, in punto di fatto e di diritto, anche per relationem ove ne ricorrono le condizioni, indicando le ragioni per le quali non ritengono accoglibile l’istanza del contribuente.

L’articolo 17-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 – introdotto recentemente, nell’ambito della riforma delle sanzioni tributarie, dal decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87 – ha ripristinato, a determinate condizioni, la possibilità per il contribuente – prima prevista dall’abrogato articolo 2-quater, comma 1-sexies, del decreto-legge n. 564 del 1994 - di avvalersi degli istituiti di definizione agevolata delle sanzioni a seguito della notifica di un provvedimento di autotutela parziale.

In particolare, con la disposizione di cui all’articolo 17-bis viene previsto che «Nei casi di annullamento parziale dell'atto il contribuente può avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni di cui all'articolo 16 del presente decreto e 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell'atto, purché rinunci al ricorso e l'atto non risulti definitivo. In caso di rinuncia al ricorso le spese del giudizio restano a carico delle parti che le hanno sostenute»

Al fine di non scoraggiare l’esercizio del potere di autotutela, il legislatore della riforma fiscale ha dettato una norma speciale, derogatoria rispetto a quella generale sopra richiamata, con la quale ha stabilito che, «in caso di avvenuto esercizio dell’autotutela», la responsabilità amministrativo-contabile è limitata alle sole ipotesi in cui sussista il «dolo»15: in altre parole, affinché sia configurabile una responsabilità del funzionario, che abbia disposto l’annullamento dell’atto o la rinuncia all’imposizione in assenza dei presupposti previsti dagli artt. 10-quater e 10-quinquies, il «fatto dannoso» deve essere sorretto dall’intenzione di procurare un danno all’erario; se, invece, l’erroneità delle «valutazioni di fatto», compiute ai fini dell’esercizio del potere di autotutela obbligatoria o facoltativa, deriva da una grave violazione degli obblighi di diligenza, prudenza e perizia (ossia da «colpa grave»), la responsabilità è del tutto esclusa.